Налог на прибыль бюджетные учреждения

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль для бюджетных учреждений

Юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций — для первых характерной целью деятельности является извлечение прибыли, вторые учреждаются для осуществления иных задач, не связанных с получением прибыли и распределением ее между участниками. Одной из форм некоммерческих предприятий являются бюджетные учреждения. Налоговый кодекс обязывает уплачивать налог на прибыль все без исключения организации, включая бюджетные, при определенных условиях. В статье расскажем про налог на прибыль бюджетных учреждений, рассмотрим сроки и порядок уплаты.

Какие бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на прибыль

Учреждением называется некоммерческое предприятие, учрежденное владельцем для осуществления функций некоммерческого характера, таких как социально-культурные и управленческие. Учредителем может являться:

  1. Физическое и юридическое лицо (тогда предприятие является частным учреждением).
  2. Российской Федерацией (предприятие будет являться государственным учреждением).
  3. Субъектом или муниципальным образованием (муниципальные учреждения):
  • автономным,
  • бюджетным,
  • казенным.

    • Бюджетное учреждение — некоммерческое предприятие, учрежденное Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием ради оказания услуг и выполнения работ, направленных на обеспечение возможности осуществления полномочий государственных и региональных властей (утвержденных законом) области образования, культуры, занятости населения, науки, здравоохранения, соцзащиты, физической культуры и спорта, а также в других сферах жизни страны.

    Бюджетные учреждения вправе оказывать услуги и выполнять работы:

    • из перечня основных видов деятельности по государственному (муниципальному) заданию (финансируются посредством субсидирования и выделения средств из соответствующего бюджета),
    • сверх задания для физических и юридических лиц за деньги на тех же условиях,
    • не указанные в качестве основных видов деятельности, если они призваны способствовать достижению целей предприятия.

    Само бюджетное учреждение не принимает бюджетные средства, деньги направляются в органы государственной власти, местного самоуправления и т.д. И поскольку бюджетное учреждение не признается получателем денег, нему неприменимы нормы Бюджетного кодекса для получателей средств бюджета.

    online-buhuchet.ru

    Налог на прибыль бюджетные учреждения

    «Аудитор», 2013, N 1

    БЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

    Правила формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ. Говоря о налогообложении бюджетных учреждений, в первую очередь необходимо обратить внимание на доходы, не подлежащие налогообложению. Так, в ст. 251 НК РФ перечислены доходы, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Подпунктом 14 п. 1 указанной статьи определено, что доходы бюджетного учреждения, полученные в виде субсидий, не подлежат включению в налогооблагаемую базу. Соответственно, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются в общем порядке.

    Начнем с определения тех доходов, которые может получать бюджетное учреждение. Речь пойдет обо всех видах поступлений на счета таких учреждений.

    Пунктом 21 Приказа Минфина России от 01.12.2010 N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» определены виды финансового обеспечения бюджетных учреждений:

    — доходы от внебюджетной деятельности (собственные доходы учреждения);

    — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

    — субсидии на иные цели.

    Отметим, что как раз источник финансирования бюджетного учреждения влияет на порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а между всеми видами субсидий есть принципиальные отличия.

    В частности, в соответствии с п. 8 ст. 24 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ субсидии, выделяемые получателям бюджетных средств в виде грантов на проведение фундаментальных научных исследований и научных мероприятий, подлежат учету как средства, полученные от приносящей доход деятельности. В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями не учитываются полученные и использованные по назначению:

    Безусловно, есть некоторые особенности при определении налогооблагаемой базы в зависимости от вида деятельности бюджетного учреждения, а также конкретных условий хозяйствования. Ниже разберем наиболее интересные ситуации. Но прежде всего рассмотрим структуру доходов и расходов.

    Налогооблагаемой базой по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, под налогооблагаемой прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса ( ст. 247 НК РФ).

    Определимся со структурой затрат для целей налогообложения применительно к бюджетным учреждениям. Они включают расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией ( ст. 253 НК РФ), подразделяются на:

    — расходы на оплату труда;

    — суммы начисленной амортизации;

    К материальным относятся следующие затраты налогоплательщика ( ст. 254 НК РФ):

    — на приобретение сырья и материалов, используемых в предпринимательской деятельности;

    — связанные с содержанием основных средств природоохранного назначения.

    Расходы на оплату труда ( ст. 255 НК РФ) включают все расходы учреждения на оплату труда, предусмотренные трудовым законодательством, а также локальными документами учреждения.

    В состав прочих расходов ( ст. 264 НК РФ) входят:

    — суммы налогов и сборов;

    — взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;

    — расходы на приобретение программ для ЭВМ;

    — расходы по договорам гражданско-правового характера.

    Отметим также, что при включении расходов в налогооблагаемую базу должно быть соблюдено основное правило признания расходов: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком ( п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованностью расходов понимаются экономически оправданные затраты, т.е. те расходы, которые непосредственно связаны с получением прибыли. И, конечно же, расходы должны быть подтверждены первичными документами в соответствии с требованиями российского законодательства.

    Доходы бюджетного учреждения также подразделяются на две группы, а именно:

    — доходы от реализации;

    В свою очередь, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с предпринимательской деятельностью ( ст. 249 НК РФ).

    К внереализационным доходам могут относиться в т.ч. поступления, связанные с предоставлением имущества в аренду, безвозмездно полученным имуществом ( ст. 250 НК РФ).

    Особое внимание обратим на порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения. Дело в том, что не всегда бухгалтер бюджетного учреждения, где доля доходов, полученных от предпринимательской деятельности, незначительна, выбирает приемлемый способ признания доходов и расходов.

    Наиболее часто применяется метод начисления. Метод основан на том, что доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выбытия денежных средств ( п. 1 ст. 271 , п. 1 ст. 272 НК РФ). Основной минус этого метода связан с тем, что если услуги (работы) были выполнены, а оплата, предположим, еще не поступила, то фактически бюджетное учреждение за счет собственных средств должно уплатить налог на прибыль.

    Применение кассового метода такую ситуацию исключает. При использовании этого метода датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения ( п. п. 2 , 3 ст. 273 НК РФ). Применение такого порядка определения доходов связано с определенным ограничением. Так, бюджетное учреждение имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал ( п. 1 ст. 273 НК РФ).

    Кроме того, согласно положениям пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ на бюджетные учреждения возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

    Не стоит забывать и про учетную политику бюджетного учреждения для целей налогообложения. Группировку доходов и расходов, а также метод их определения необходимо отразить именно в учетной политике.

    Как было отмечено, предпринимательская деятельность бюджетных учреждений имеет некоторую специфику, поэтому далее мы рассмотрим вопросы, по которым высказал свою позицию Минфин России.

    Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. В том случае, когда имущество получено за счет бюджетных источников, а используется исключительно для предпринимательской деятельности, амортизация для целей налогообложения не начисляется ( Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/442).

    Аналогичная ситуация касается и амортизируемого имущества, приобретенного за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, но используемого для осуществления уставной бюджетной деятельности. Амортизация по такому имуществу для целей налогообложения прибыли не начисляется ( Письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52). К сожалению, в разъяснениях контролирующих органов не затронут вопрос, связанный с амортизацией для целей налогообложения имущества, приобретенного за счет внебюджетных источников и используемого как в бюджетной, так и в предпринимательской деятельности.

    Доходы от сдачи в аренду имущества

    Основной нормативный документ, регламентирующий деятельность бюджетных учреждений, дает им возможность предоставлять имущество, закрепленное за ними учредителем, в аренду. При этом финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется ( п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Таким образом, бремя затрат по содержанию такого имущества несет бюджетное учреждение. В связи с тем что налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо специальных норм в признании доходов и расходов при сдаче рассматриваемого имущества в аренду, следует руководствоваться общими правилами, установленными гл. 25 НК РФ ( Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-05/84). Иными словами, расходы, связанные с содержанием имущества, предоставляемого в аренду, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 252 НК РФ.

    В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ ( Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-07-11/158).

    Как правило, в договорах на сдачу в аренду имущества предусмотрено возмещение коммунальных расходов. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88, суммы, поступающие от арендаторов в виде возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.

    Отдельно рассмотрим ситуации, когда бюджетное учреждение обязано исчислить и уплатить налог на прибыль с суммы полученных внереализационных доходов.

    Безвозмездное получение имущества

    Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав (включая право пользования имуществом) признаются внереализационными доходами бюджетного учреждения ( п. 8 ст. 250 НК РФ).

    Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права бюджетным учреждением. Отметим, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, используемые бюджетными учреждениями для ведения уставной деятельности. Такие поступления возможны на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также целевых поступлений от других организаций и (или) физических лиц. При этом поступления будут являться целевыми при использовании получателями по назначению ( п. 2 ст. 251 НК РФ).

    Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях ( ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ ( Письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 N 16-15/101183@). При передаче денежных средств и иного имущества в виде пожертвования должны быть оговорены направления их расходования. В ином случае данные поступления будут признаваться внереализационными доходами для целей налогообложения.

    Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ допускается передача в безвозмездное пользование (договор ссуды) имущества с последующим возвратом. Если целевое назначение имущества, полученного в безвозмездное пользование, не оговорено, то при определении доходов необходимо провести оценку такой услуги. Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В случае если такая передача осуществляется организацией, у которой такое имущество находится в оперативном управлении, налогооблагаемой базы у получателя — бюджетного учреждения в любом случае не возникает ( Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38).

    Суммы штрафов, пеней, неустоек

    за нарушение договорных обязательств

    К внереализационным доходам бюджетного учреждения относятся доходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в целях налогообложения прибыли ( п. 3 ст. 250 НК РФ).

    Доходы, полученные при демонтаже

    выводимых из эксплуатации основных средств

    На основании п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Необходимо учесть, что положения указанной нормы применяются и в отношении ликвидируемого имущества, приобретенного за счет бюджетного финансирования ( Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/106900).

    Излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации

    При проведении инвентаризации возможны случаи выявления излишков имущества, которые подлежат оприходованию. В свою очередь, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами ( п. 20 ст. 250 НК РФ). Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен ст. 251 НК РФ. Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены бюджетным учреждением в результате инвентаризации, в указанном перечне не поименованы, следовательно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов ( Письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/4/18).

    Особенности применения ставки по налогу на прибыль

    Применение нулевой ставки введено с 1 января 2011 г . на период до 1 января 2020 г . ( п. 1.1 ст. 284 НК РФ). Для применения ставки 0% необходимо, чтобы деятельность бюджетного учреждения входила в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Необходимо также, чтобы бюджетное учреждение соответствовало следующим дополнительным требованиям, установленным п. 3 ст. 284.1 НК РФ, а именно:

    — организация имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности;

    — доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90%, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. Напомним, что положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. Так, например, если доля доходов составит 89,8%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение ставки 0% ( Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46);

    — в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

    — в штате медицинской организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.

    Применение нулевой ставки возможно только с начала налогового периода. Для применения налоговой льготы образовательные и медицинские бюджетные учреждения должны подать в налоговые органы заявление и копию лицензии ( п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

    О декларации по налогу на прибыль

    Для бюджетных учреждений не предусмотрены какие-либо послабления в части декларирования своих доходов. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), при этом такая обязанность не зависит от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей ( ст. 289 НК РФ). Плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, к которым, в частности, относятся бюджетные учреждения ( п. 1 ст. 246 НК РФ). Таким образом, бюджетное учреждение обязано представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль ( Письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-03-06/4/121).

    alt-x-narod.ru

    Налог на прибыль и бюджетные учреждения

    Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Если для коммерческих организаций основной целью деятельности является получение прибыли, то некоммерческие организации согласно российскому гражданскому законодательству не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

    Одной из форм некоммерческих организаций являются бюджетные учреждения. О том, в каком порядке они исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций, пойдет речь в этой статье.

    Мы только что отметили, что извлечение прибыли не является целью деятельности некоммерческих организаций. Между тем ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям.

    Прежде чем непосредственно приступить к теме статьи, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, ее субъектом, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.

    Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.

    Обратимся к Федеральному закону от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях” (далее – Закон N 7-ФЗ). Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством России полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, причем отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2010 г. N 671 (далее – Положение N 671).

    Бюджетное учреждение имеет право выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, и сверх установленного государственного (муниципального) задания для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

    Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий и соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Субсидирование осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (абз. 1, 2 п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Таким образом, положениями п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений путем предоставления субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), которая отличается от способа финансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.

    Напомним, что положениями ст. 6 БК РФ установлено, что получателем бюджетных средств является орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

    Учитывая, что бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств, к нему не могут применяться нормы, установленные БК РФ для получателей бюджетных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.

    Обратите внимание, если недвижимое и особо ценное движимое имущество, о котором мы сказали выше, с согласия учредителя сдается бюджетным учреждением в аренду, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

    Также не следует забывать о том, что бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено п. п. 13 и 14 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ или абз. 3 п. 3 ст. 27 этого же Закона (п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

    Как вы помните, до 1 января 2011 г. бюджетные учреждения не могли самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Бюджетные же учреждения, созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений”, получили право самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует названный выше п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ.

    Таким образом, бюджетные учреждения с 1 января 2011 г. наравне с коммерческими организациями осуществляют приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются средствами, полученными в результате этой деятельности, и, соответственно, обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные налоги и сборы.

    При этом обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход.

    Одним из таких налогов является налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.

    Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 г. были установлены ст. 321.1 НК РФ, которая утратила силу с 1 января 2011 г.

    С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.

    Начиная с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.

    Поскольку бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, напомним основные положения, установленные налоговым законодательством.

    Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иными словами, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.

    Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

    К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ).

    Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.

    Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, в целях налогообложения прибыли признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в Письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 (далее – Письмо N 03-03-06/4/124).

    Вопрос учета для целей налогообложения прибыли средств, полученных бюджетным учреждением за оказанные социальные услуги гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, рассмотрен Минфином России в Письме от 27 июня 2012 г. N 03-03-06/4/68. Как сказано в Письме, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, но средства, получаемые бюджетными учреждениями за оказанные социальные услуги, в этой статье не поименованы, в связи с чем подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

    Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в установленном порядке (Письмо N 03-03-06/4/124).

    Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.

    Расходами согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

    Произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

    Расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

    В Письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/442 был рассмотрен вопрос о применении бюджетным учреждением положений пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ. Как вы знаете, согласно названному подпункту не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

    Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. При этом в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

    В Письме N 03-03-06/4/124 также был рассмотрен порядок налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования и деятельности, осуществляемой на платной основе.

    В статье мы уже отмечали, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии. Согласно п. 11 Положения N 671 при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ).

    При этом п. 2 Приказа Минфина России N 137н и Минэкономразвития России N 527 от 29 октября 2010 г. “О Методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений” (далее – Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных Методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.

    Затраты на выполнение государственных работ делятся на:

    – нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;

    – нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);

    – нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;

    – нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.

    В состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, согласно п. 17 Методических рекомендаций включаются затраты:

    – на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;

    – затраты на приобретение материальных запасов;

    – иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

    В состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды согласно п. 18 Методических рекомендаций включаются затраты на:

    – коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);

    – содержание объектов недвижимого имущества;

    – содержание объектов особо ценного движимого имущества;

    – приобретение услуг связи;

    – приобретение транспортных услуг;

    – оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);

    – прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

    В составе нормативных затрат на коммунальные услуги согласно п. 21 Методических рекомендаций учитываются:

    – нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90% общего объема данных затрат;

    – нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема данных затрат.

    Нормативные затраты на содержание имущества на основании п. 27 Методических рекомендаций рассчитываются с учетом затрат на:

    – потребление электрической энергии в размере 10% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

    – потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

    Для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90% общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50% общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества.

    Таким образом, Минфин России в Письме N 03-03-06/4/124 полагает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.

    Для признания доходов и расходов бюджетное учреждение может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов – метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

    При методе начисления согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

    Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

    Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться бюджетным учреждением самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

    На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) бюджетные учреждения имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.

    Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

    Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

    Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка не превысила установленного предела, налогоплательщик может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

    Основная ставка налога на прибыль установлена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Но согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

    Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, которые должны составлять не менее 90% ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/46. На основании этого Письма можно сделать вывод, что если доходы бюджетного учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составили менее 90% ее доходов, например 89,9%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.

    В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся, в частности:

    – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

    – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

    В целях формирования информации о расчете налога на прибыль бюджетные организации обязаны вести налоговый учет, под которым согласно ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

    Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

    Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

    Декларации по налогу на прибыль представляются бюджетными учреждениями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

    Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

    Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.

    Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

    По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

    Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.

    Пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного вышеназванным Приказом, установлено, что некоммерческие организации, а к таковым и относятся бюджетные учреждения, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода в составе:

    – титульного листа (листа 01);

    – приложения к налоговой декларации при наличии доходов и расходов, виды которых приведены в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации;

    – листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.

    Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Таким образом, независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей.

    zakoniros.ru