Налоговая проверка компаний, ведущих бизнес через оффшоры

Многие руководители компаний используют в своих взаимоотношениях с государством принцип: « Платить налоги — обязанность, платить мало налогов — искусство». И не редко, кажется, что уменьшить свои налоги на законных основаниях задача для них вполне выполнимая. Для таких целей часто используются компании, зарегистрированные в специальных оффшорных юрисдикциях — так называемые оффшоры. Как известно, в таких налоговых «оазисах» либо вообще не платят налоги, либо их ставки намного меньше, чем в России. Например, на Кипре прибыль облагается по ставке всего лишь в размере 10 процентов. По сравнению с 24 процентами от прибыли, остающимися в Российском бюджете, это будет достаточная экономия. Правда, далеко не каждый знает, как используя оффшор, уменьшать налоги, при этом не нарушив закон? Обо всех этих и прочих тонкостях будет изложено в данной статье.

Что такое «оффшор» и как его используют

Смысл создания оффшорных юрисдикций заключается в том, чтобы «пропустить через себя» хотя бы некоторую часть мировых финансовых потоков. Пусть даже эти потоки нельзя обложить налогом. Однако параллельно будут созданы рабочие места для местных юристов, финансистов, банковских служащих. Кроме того, даже небольшая ежегодная пошлина, помноженная на десятки (или даже сотни) тысяч зарегистрированных компаний, может дать неплохую прибавку к бюджету крошечного островного государства. А для реальных владельцев таких компаний они стали незаменимым средством оптимизации налогообложения в международной коммерции.
Характерные черты компаний международного бизнеса (компаний зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях) также являются:
— Безналоговый режим (отсутствует налог на доход),
— Отсутствие прямого государственного контроля (не сдается финансовая отчетность),
— Конфиденциальность владения (отсутствует публичный реестр акционеров),
— Конфиденциальность управления (отсутствует публичный реестр директоров),
— Гибкость в формулировках устава (допускается любая деятельность, кроме лицензируемых видов),
— Простота администрирования (необходима лишь уплата ежегодной пошлины),
— Быстрая инкорпорация / регистрация компании.

Применение «оффшоров»

Рассмотрим несколько примеров однотипных сделок с применением оффшора и без него.

Пример 1
Российская фирма А экспортирует товар, себестоимость или закупочная цена которого равна 100 долл. США, иностранной фирме В по цене 110 долл. США за единицу продукции. Прибыль, которую получает при этом компания А, составляет 10 долл., следовательно налог на прибыль равен 2,4 долл. (10 долл. х 24%).
Теперь предположим, что российская фирма А создает оффшорную компанию С и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 101 долл. США за единицу товара. Прибыль снижается до 1 долл., а налог на прибыль — до 0,24 долл. США. В свою очередь компания С продает товар фирме В за 110 долл. США. Следовательно, основная часть прибыли оседает на счетах оффшорной компании, и фирма А не платит с нее никаких налогов.

С помощью оффшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков предприятие включает вторую оффшорную фирму. Она должна быть зарегистрирована в той стране, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Ведь, согласно статье 7 НК РФ, если в российском налоговом законодательстве прописаны одни правила, а в международном договоре — другие, то применяются положения последнего. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от налога на прибыль. Такая норма закреплена, например, в пп.«b» ст.2 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» и во многих других соглашениях с юрисдикциями где используются правила льготного налогообложения. Рассмотрим все это на примере.

Пример 2
Если не применять схему оффшора, то получится, что российская фирма закупает за рубежом товар по цене 50 долл. США за единицу продукции.
При ввозе она уплачивает таможенную пошлину, равную 10 долл. США (20%). Затем фирма реализует товар по цене 100 долл., уплачивая налог на прибыль в размере 9,6 долл. (24%) от суммы прибыли составляющей 40 долл.).
Если российская фирма А применяет оффшорную схему, то она создает компанию С, которая закупает товар по цене 50 долл. США за единицу продукции и отправляет его российскому предприятию, которое создало эту компанию, по цене 5 долл. США. При ввозе российская фирма платит мизерную таможенную пошлину, которая равна 1 долл. (20%). Затем этот товар фирма продает оффшорной компании D, которая имеет рублевый счет в России. Разумеется, с минимальной наценкой в 2 долл., то есть за 7 долл. А значит, налог на прибыль здесь равен всего лишь 0,48 долл. США.
В свою очередь фирма D продает товар конечным покупателям по цене 100 долл. за единицу продукции. А в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения в данном случае налог на прибыль платить не нужно.
Следует пояснить, что компания А, в данном случае, крупный Российский оптовик, со своими складами, инфраструктурой и клиентами, а оффшорные компании С и D, участвуют в сделках практически только на бумаге (их названия указываются в договорах и т.д.).
Таким образом, применяя оффшорную схему, можно уменьшить таможенные платежи и налог на прибыль. Как вы, наверное, поняли, первая оффшорная фирма нужна для того, чтобы уменьшить таможенные платежи. А вторая позволяет не платить налог на прибыль.
Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: российское предприятие является комиссионером, а оффшорная фирма — комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки. Причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие — наличие между Россией и страной, где находится оффшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения.

Пример 3
Если не применять оффшорную схему, то российская фирма А реализует свою продукцию на сумму 1 000 руб., получает прибыль 300 руб. и уплачивает налог, равный 72 руб.
Допустим, фирма А создает оффшорную компанию В и продает ей сырье по цене 110 руб. Полученная прибыль будет равна 10 руб., а налог на прибыль — 2,4 руб. Затем компании заключают договор. По его условиям фирма А — это посредник, который перерабатывает сырье и реализует готовую продукцию. Выручка, равная 1 000 руб., поступает на счет фирмы А. Фирма А, в свою очередь, переводит полученные средства в доллары и перечисляет их в оффшор. Себе же в соответствии с договором фирма А оставляет всего лишь 10 руб. комиссионных, из которых 2,4 руб. — это налог на прибыль.
В результате выплаты по налогу на прибыль уменьшаются, а реально полученные средства переводятся за рубеж.
В данном случае, налоговые органы будут стараться установить, какая сумма за продукцию в действительности была перечислена, хотя это сделать достаточно проблематично, так же как в прочем определить реальную стоимость этой продукции. А дело в том, что по законодательству многих государств, имеющих оффшорные зоны, вся бухгалтерская документация, сведения об учредителях и о деятельности предприятий недоступна.

Действия налоговых органов при проведении проверок схем с участием оффшорных фирм — посредников.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов на основании положений ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам:
1. между взаимозависимыми лицами;
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Отметим, что все эти основания могут возникнуть при применении в схемах реализации товаров (работ, услуг) оффшорных посредников.
На практике, существование различных подходов к пониманию прав налоговых органов в сфере контроля сделок налогоплательщиков, а также существование различных принципов определения рыночных цен приводит к большому количеству споров. И при разрешении такого рода споров суды, до последнего времени, в большинстве случаев поддерживали позицию налогоплательщиков. В основном, причинами принятия судами решений в пользу налогоплательщиков являлись факты того, что во первых, налоговые органы были не вправе проверять цены сделок, и во вторых, налоговые органы использовали ненадлежащие методы определения рыночных цен или ненадлежащие источники информации рыночных цен.

Контроль цен по сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) лицами

Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях налогообложения приведен в п. 1 ст. 20 НК РФ. На основании положений данной статьи юридические и физические лица признаются взаимозависимыми если:
1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия составляет более 20%;
2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3. физические лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Однако положения п. 2 ст. 20 НК РФ, дают возможность в судебном порядке признать юридические и/или физические лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Налоговые органы, учитывая эту возможность, предпринимают попытки расширить перечень взаимосвязанных лиц. Результаты для них бывают как положительными, так и отрицательными (см. Постановления ФАС СКО от 25.01.2005 № Ф08-6598/2004-2509А и ФАС СКО от 26.04.2005 № Ф08-1626/2005-671А).
Например, интересным и неординарным может показаться вывод относительно критериев взаимозависимости, выраженный ФАС ВВО в своем Постановлении от 09.03.2005 № А82-2234/2004-37. По результатам рассмотрения дела, суд установил, что супруг-предприниматель сдавал в аренду своей супруге определенное имущество. Однако указанное имущество, приобретенное во время брака с предпринимателем, является общей совместной собственностью супругов. Содержание права собственности состоит из прав владения, пользования и распоряжения имуществом, поэтому по рассматриваемому в деле договору аренды между супругами-предпринимателями какие-либо права не передавались и услуги не предоставлялись. Таким образом, указанный договор аренды не может рассматриваться как сделка между взаимозависимыми лицами. Следовательно, и ст. 40 НК РФ в данном случае не может быть применена. Экстраполируя данную ситуацию и подход судей на отношения между оффшорной компанией и аффилированным с ней российским поставщиком или покупателем, можно сказать что главным в определении законности действий налоговых органов при проведении проверки цен будет не только подтверждение аффилированности между российской компанией и оффшором (например через физических лиц директоров или учредителей), но и тот или иной договор между компаниями и соответствующая его трактовка налоговиками.

Контроль цен по товарообменным (бартерным) операциям

Если сделка, предусматривает исполнение обязательств неденежными средствами, то зачастую налоговые органы рассматривают их как проведение товарообменных (бартерных) операций, что является основанием для проведения проверки цен по таким договорам и вынесения решения о доначислении налогов. Однако во многих случаях суды не находят наличия признаков проведения именно товарообменных (бартерных) операций.
Товарообменная операция представляет собой сделку, по которой каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (гл. 31 ГК РФ «Мена»). В свою очередь понятие бартерной операции зачастую трактуется судами, налоговыми органами и соответствующими актами законодательства по разному. В соответствии с определением, изложенным в Указе Президента РФ № 1209 , под внешнеторговой бартерной сделкой понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (см. также определение внешнеторговой бартерной сделки в пп. 3 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» ). Также, на то, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются не только расчеты товарами (договор мены), но и другие расчеты, отличные от денежных, указывает п. 2 ст. 154 НК РФ. Исходя из вышеизложенного, можно прийти к выводу, что налоговые органы вправе проверять договоры, исполнение по которым проводится в любом неденежном виде, например за оказанную услугу или выполненную работу. Однако суды в данном вопросе занимают другую позицию. Так например, в своем Постановлении от 14.11.2005 № Ф04-8028/2005(16790-А45-33), ФАС ЗСО указал, что под бартерными операциями в правоприменительной практике понимаются товарообменные операции, которые регулируются гл. 31 ГК РФ. Таким образом, суды под понятием бартера в сфере налоговых правоотношений понимают исключительно мену, то есть обмен товара на товар.

Контроль цен при проведении внешнеторговых сделок

Нормы ст. 40 НК РФ вызывают немало вопросов, в частности из за недостаточной конкретизации использованной в данной статье терминологии. Данный нюанс может быть использован налогоплательщиком в качестве довода при отстаивании своей позиции со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Например, в ст. 40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. Не возникает трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых тех сделок, в которых товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу Российской Федерации. Значительно сложнее ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы.
Возможность проверки цен при совершении внешнеторговых сделок на основании положений п. 2 ст. 40 НК РФ является одним из инструментов для защиты интересов бюджета. Однако налоговые органы иногда делают попытки проверить не только цены внешнеэкономического контракта, но и цены, по которым был приобретен товар на территории РФ. В связи с этим считаем необходимым отметить, что основание, изложенное в п. 2 ст. 40 НК РФ носит ограничительный характер и не распространяется на связанные с внешнеторговыми контрактами сделки (см. Постановления ФАС ДО от 16.05.2005 № Ф03-А51/05-2/937 и СЗО от 23.06.2005 № А56-30226/04). Такие действия налоговых органов могут быть оспорены в суде и признаны неправомерными.
Как видно из материалов последнего дела, общество поставляло на экспорт (в Германию) пиломатериалы хвойных пород (далее — товар). По результатам камеральной проверки налоговой инспекцией принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что проверкой выявлено отклонение цен приобретения обществом пиломатериалов, впоследствии экспортированных, от рыночных цен на идентичные товары более чем на 20 процентов в сторону их повышения. Считая решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные сторонами доказательства, признали не доказанным налоговой инспекцией факт наличия оснований для применения налоговым органом положений ст. 40 НК РФ. Кассационная инстанция также посчитала такое решение судов законным и обоснованным.
Как указано в п. 1 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В п. 2 ст. 40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев (например, по внешнеторговым сделкам), когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. В п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что если налоговый орган выявит наличие одного из вышеприведенных случаев и в результате последующей проверки правильности применения цен установит, что цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных товаров) работ (услуг), он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Как правомерно указал суд первой инстанции, при проведении налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения налоговая инспекция руководствовалась пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок.
Вместе с тем в рассматриваемом случае налоговый орган проверил правильность применения цен не при совершении внешнеторговых сделок, а при заключении договора поставки, продавцами и покупателями по которому являются российские организации и который не предусматривает перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому, с учетом ст. 2 Закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» № 157-ФЗ , указанный договор поставки не подпадает под понятие внешнеторговой сделки.
Кассационная инстанция отклоняет как необоснованный довод налогового органа о возможности распространения положений пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ не только на внешнеторговые контракты, но и на связанные с ними иные договоры. Такое толкование пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ не соответствует установленной в названном подпункте норме, означает расширительное толкование норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов.
В пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, как и в иных подпунктах того же пункта, установлен перечень тех сделок, по которым налоговый орган уполномочен проверять цены. Договор купли-продажи (поставки), заключенный обществом с другими российскими организациями, под этот перечень не подпадает.
На наличие иных перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ оснований для проверки правильности указанной сторонами по сделке цены налоговый орган в рассмотренном деле не ссылается, таких сведений в деле не имеется.
Таким образом, внешнеторговыми сделками являются только контракты, заключенные с иностранными фирмами на экспорт товаров, и налоговые органы неправомерно осуществляли проверку цены товара по договору купли продажи товара на территории РФ.
По вопросу применения положений ст. 40 НК РФ, связанных с фактами проведения внешнеторговых сделок имеется и другая арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например Постановления ФАС МО от 03.12.2004 № КА-А40/11047-04 и ФАС СЗО от 07.03.2003 № 5872.
Следует указать, что для целей применения налоговыми органами рыночных цен при определении стоимости контрактов в целях налогообложения, имеет значение последовательность (очередность) заключения налогоплательщиком сделок купли-продажи.
В случае если внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, решения уже могут быть не в пользу налогоплательщиков. К такому решению, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 19.12.01 № А56-21019/01. В рассматриваемом случае договор поставки товаров на территории РФ был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, суд поддержал решение налоговых органов об осуществлении проверки цен и отказе организации в возмещении НДС.

Отклонение от рыночного уровня цен (применение трансфертного ценообразования)

Методы определения рыночной цены, данные в ст. 40 НК РФ, созвучны некоторым положениям Рекомендаций ОЭСР по трансфертному ценообразованию т.е. ценообразования при сделках между взаимозависимыми компаниями, находящимися в разных странах.
Так, в положениях о 20-процентном отклонении цен от рыночных (п. 3 ст.4 0 НК РФ) прослеживается идея Рекомендаций о невозможности определения конкретной «независимой» цены (цены по так называемому «правилу длинной руки» (arm’s length principle)), т.е. такой цены, которая применялась бы между независимыми сторонами, и необходимости использовать коридор (диапазон) независимых цен.
Хотелось бы также отметить, что логика предлагаемых методов определения цен в ст. 40 НК РФ представляет собой некоторое приближение к принятому в международной практике подходу к определению цен для целей налогообложения.
Так, правильность применения цен по сделкам может быть проверена налоговым органом в случае отклонения более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени (п.2 ст.40 НК РФ). В случае отклонения цен более чем на 20% налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен. Причем налоговые органы идут по пути ужесточения данного направления контроля. Так, если до введения в действие Федеральным законом №154-ФЗ изменений и дополнений в НК РФ, размер колебания составлял 30%, то в перспективе предполагается уменьшить амплитуду допустимого отклонения до 15% . Однако в ряде случаев данный порядок неприменим. К примеру, специфика некоторых рынков товаров (работ, услуг) такова, что в отдельные отрезки времени в течение очень короткого периода, фактический разброс цен на товары (работы, услуги) от минимальной до максимальной ставки может превышать 20%. Кроме того, порядок определения данного отклонения также не лишен неопределенности. Например, в НК РФ отсутствуют какие-либо критерии для признания периода непродолжительным, что приводит к возникновению широкой палитры трактовок данного термина.
И так, налоговые органы не вправе выносить решение о доначислении налогов, основываясь только на факте отклонения цен организации от уровня рыночных цен. Сначала нужно доказать колебание уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в непродолжительный период времени, т. е. сравнить цены сделок, применяемые самой организацией. Обязательные условия применения данного положения ст.40 НК РФ: идентичность товаров и непродолжительный период времени (см. например Постановление ФАС МО от 19.07.2004 № КА-А40/5797-04).
Следует указать, что в ряде случаев применение рыночных цен предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога и в отдельных главах НК РФ дано прямое указание на использование рыночных цен или ссылка на ст.40 НК РФ.
Например, при исчислении налога на прибыль в случае оценки доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно, а также доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), следует обратиться к рыночным ценам на основании положений п.8 ст.250 и п.4 ст.274 НК РФ. В гл.21 НК РФ использование рыночной стоимости закреплено в положениях ст.159 НК РФ и в п.2 ст.154 НК РФ. Связано это с исчислением налоговой базы по НДС в частности при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, и при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.
В вышеописанных случаях занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате неточного определения величины рыночных цен на товары (работы, услуги), может привести к доначислению налога, начислению пеней и взысканию штрафа на основании положений ст.122 НК РФ.
При проведении проверки правильности применения цен по сделкам налоговым органом могут быть использованы различные источники информации. Разъяснения налоговых органов об источниках информации о рыночных ценах раньше содержались в п.8 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ . В частности, там было указано, что источниками информации о рыночных ценах могли быть признаны:
1. официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
2. информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
3. информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
4. оценка рыночной цены на продукцию, осуществленная в соответствии с Законом «Об оценочной деятельности» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
Следующие Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ , конкретных источников информации о рыночных ценах уже не содержали.
Исходя из сложившейся судебной практики, использование не всех вышеназванных источников информации об уровне рыночных цен поддерживалось мнением арбитражных судов.
Рассмотрим на примерах судебных постановлений законность использования налоговыми органами тех или иных источников об уровне рыночных цен.

Данные постановлений, писем и справок органов власти

ФАС ВВО в Постановлении от 11.05.2005 № А28-15088/2004-592/23 посчитал, что государственная регулируемая цена, установленная в письме городского управления по делам муниципальной собственности, неправомерно признана налоговым органом рыночной. Однако в другом случае суд признал обоснованным довод о том, что налоговому органу в порядке п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены следовало использовать официальный источник — постановления городской администрации (см. Постановление ФАС ДО от 09.07.2003 № Ф03-А51/03-2/1438).
Отметим, что информация из указанных официальных источников является обобщенной, поэтому она должна оцениваться с учетом условий, которые могут повлиять на оценку конкретной сделки.

Данные от коммерческих организаций и др.

По мнению судов, как правило, однозначно не являются официальными такие источники информации о рыночных ценах, как данные риелторских фирм и данные рекламных журналов.
Согласно Постановлению ФАС ЦО от 16.01.2004 № А54-2185/03-С11 данные Гильдии риелторов не отражают реального взаимодействия спроса и предложения на квартиры и тем более не содержат информации о реальной цене уже заключенных сделок с идентичными квартирами, они содержат лишь рекламную информацию коммерческой организации с предложением о продаже конкретных квартир, поэтому на основании п. 11 ст. 40 НК РФ обоснованно не приняты судом во внимание.
В другом случае, налоговая инспекция доначислила налоговые платежи по итогам налоговой проверки, использовав в качестве источника информации сведения коммерческих риелторских организаций. В названных сведениях указаны примерные цены реализации земельных участков, а не цены по фактически состоявшимся сделкам купли-продажи идентичных участков. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о недоказанности налоговым органом обоснованности доначисления спорных сумм налогов, пеней и налоговых санкций (Постановление ФАС МО от 16.01.2006 № КА-А41/13620-05).
В свою очередь, вывод о неуместности использования в качестве источника информации о рыночных ценах, данных рекламных журналов содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2006 № Ф04-9850/2005(19018-А27-15).
Следует отметить, что информация риелторских организаций, иные рекламные материалы могут быть представлены в судебное заседание, но они не должны иметь определяющего значения. Спор выиграет тот, чья позиция будет более аргументированной, поскольку ни один из вышеназванных источников не дает абсолютно достоверной информации о стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Отметим, что в случае реализации объекта недвижимости, его стоимость может быть определена по данным БТИ.
Как указано в Положении об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 № 921, одной из основных задач государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства является обеспечение полноты и достоверности сведений о налоговой базе. Сведения об объектах учета, полученные от организаций (органов) по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации объектов капитального строительства, являются основой для определения размера налога на имущество.
Эти данные, безусловно, не являются показателем рыночных цен, но могут быть приняты судом во внимание. Так, в Постановлении ФАС ПО от 24.11.2005 № А57-1131/04-5, в связи с тем что налоговый орган не смог доказать размер рыночной стоимости квартиры, установлено, что, основываясь на данных риелторских фирм, суд обоснованно принял ту стоимость, которая указана в договоре купли-продажи по оценке БТИ.

Данные таможенных органов

По мнению ФАС, при рассмотрении споров, связанных с определением уровня рыночных цен в соответствии с положениями ст.40 НК РФ, определение цен путем использования данных таможенных органов не может отражать подлинной картины рыночной цены на аналогичный товар, сложившейся в определенном регионе, так как при таком определении цены не учитывается объем поставленной продукции, сроки исполнения обязательства, которые могут влиять на цену товара, момент заключения контракта, которым установлена цена. Кроме этого таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар. (см. Постановление ФАС ВСО от 12.03.02 № А33-12819/01-С3а-ФО2-533/02-С1).
Аналогичную позицию выразил ФАС ДО в своем Постановлении от 14.02.2007 по делу № Ф03-А51/06-2/5434. Суд указал, что в силу ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Из приведенных выше норм следует, что для целей налогообложения при реализации товаров принимается стоимость этих товаров, таможенная же стоимость товаров определяется в соответствии с Законом «О таможенном тарифе» и используется только для таможенных целей, в связи с чем суд обоснованно признал ошибочными выводы налогового органа о необходимости определения обществом налоговой базы для исчисления НДС с учетом таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемой в соответствии со ст. 160 НК РФ.

Данные торгово-промышленных палат

Что касается сведений, предоставляемых торгово-промышленными палатами, то судебная практика в последнее время стала кардинально отличаться от прежней. Лишь не так давно суды решали, что торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 № А56-859/02), однако уже в своем Постановлении ФАС ПО от 11.03.2005 № А12-14829/03-С36 суд заключил, что в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона РФ «О торгово-промышленных палатах», юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации и, как, являются источником официальной информацией (в том числе и по уровням цен). Также в Постановлении ФАС УО от 29.11.2005 № Ф09-5389/05-С2 указано, что в основу принятых судебных актов положена справка торгово-промышленной палаты, содержащая обобщенные данные о рыночных ценах.

Данные органов государственной статистики

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.03.2006 № Ф04-5088/2005(20196-А70-32) указано, что законодатель (п. 11 ст. 40 НК РФ) ориентирует налоговые органы на обращение к официальным источникам для установления рыночной цены товара, в частности к базам данных органов государственной статистики. Аналогичный подход изложен в Постановлениях ФАС СКО от 18.01.2005 № Ф08-6499/2004-2474А и ФАС ВСО от 17.07.2003 № А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1.
Однако не все судебные инстанции придерживаются такого мнения. Например, использованные инспекцией сведений органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 НК РФ рыночной ценой на идентичные товары, указав, что данные органов статистики указаны как средние цены по определенному региону, без учета других условий сделок (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11). В данном случае, судебная практика сохраняет преемственность своих решений уже давно. Согласно Постановления ФАС СЗО от 01.04.2002 № А13-5339/01-15 среднестатистические данные органов статистики также не могут быть использованы.

Данные, предоставляемые другими налогоплательщиками

Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары (работы, услуги), не может быть использована для определения рыночных цен (Постановление ФАС СЗО от 13.06.2006 по делу № А42-4620/2005).

Возможность применения других методов определения рыночной цены

Только при отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует применять методы, указанные в п.10 ст.40 НК РФ (Постановления ФАС МО от 05.09.2006 по делу № КА-А40/8146-06, ФАС ВВО от 24.04.2006 по делу № А82-10885/2004-15, ФАС ВСО от 06.09.2006 по делу № А10-482/06-Ф02-4525/06-С1, Постановления ВАС ВСО от 11.01.2006 по делу № А78-5893/04-С2-21/544-Ф02-6640/05-С1, ФАС ЗСО от 13.12.2006 по делу № Ф04-8320/2006(29321-А27-6) и др.).

Таким образом, по мнению судей, официальным источником информации как правило считается специально уполномоченная организация, в компетенцию которой входит право официального сообщения рыночной цены на товар. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует обращаться к методам, приведенным в п.10 ст.40 НК РФ.
Для понимания норм статьи 40 НК РФ можно провести сравнение с нормами законодательства, которыми предусматривается доведение через официальные источники информации об уровне цен сорта нефти «Urals». В Распоряжении Правительства РФ от 19.08.02 № 1118-р в качестве официального источника информации об уровне цен нефти сорта «Urals» названа «Российская газета». Характерно для рассматриваемой нами темы, что очень часто продажа нефти на экспорт происходит как раз с использованием оффшорных фирм-посредников. В решениях арбитражного суда о применении норм ст.40 НК РФ прослеживается та же логика, т.е. необходимость уполномоченного источника информации. Другое обязательное условие — сопоставимые условия сделки, сфера обращения товаров, идентичность товаров. Эти два условия являются камнем преткновения для налоговых органов в их попытках оспорить применение цен налогоплательщиком, и как показывает практика — зачастую непреодолимым для налоговиков.

Используемые методы расчета рыночных цен

Если организация, не взирая на сложности, возникающие у налоговых органов в доказательстве и пересчете трансфертных цен в рыночные, все же решает пойти на компромисс с государством и исчислить соответствующие виды налогов в соответствии с реальными (рыночными) ценами, то ей необходимо знать, что в подавляющем большинстве случаев организации совершают сделки в отношении товаров (работ, услуг), рыночных цен на которые нет в надлежащих источниках информации и в биржевых котировках.
В этом случае для определения рыночных цен следует применять методы, указанные в п.10 ст.40 НК РФ, то есть метод цены последующей реализации или затратный метод.
При применении затратного метода, в большинстве случаев налоговую базу налога на прибыль, НДС, акциза и др. видов налогов следует определять как сумму всех произведенных затрат и обычную норму прибыли.
При этом для каждого налога будут еще свои особенности расчета налоговой базы. Например, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, на основании положений ст. 248 НК РФ, из рассчитанной рыночной цены следует исключить косвенные налоги, при исчислении НДС из рыночной цены исключается и сам налог на добавленную стоимость.
При применении затратного метода предусмотрено использование в расчете величины прибыли, «обычной для данной сферы деятельности». Следовательно, необходимо значение средней прибыли в сфере деятельности (прибыли по отрасли), а не прибыли, полученной организацией. Однако нам представляется возможным использование в расчете величины прибыли, полученной организацией по направлению деятельности, так как определение прибыли «обычной для данной сферы деятельности» (прибыли по отрасли) не характерно для рыночной экономики и практически невозможно.
Однако отметим, что если организация, все же решает исчислить соответствующие виды налогов в соответствии с реальными (рыночными) ценами, то есть ли тогда необходимость использовать в цепочках реализации оффшорные компании? На этот вопрос мы предлагаем ответить Вам самим, дорогие читатели!

1 Указ Президента РФ от 18.08.1996 № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок».
2 Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»
3 Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13.10.1995 № 157-ФЗ.
4 Рекомендации организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) 1995г.
5 Федеральный закон №154-ФЗ от 09.07.1999 «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
6 «О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам», автор: Разгулин С.В. (Налоговый вестник. — 2004. — №5).
7 Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ утв. Приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98 (утратили силу в связи с выходом Приказа МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729).
8 Федеральный закон «Об оценочной деятельности» № 135-ФЗ от 29.07.98.
9 Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729 (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@).
10 Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе».

КонсулЬтант-эксперт Сектора бухгалтерского и налогового консультирования ООО «Консалко-НН»
Митрофанов Роман Алексеевич

www.konsalko-nn.ru